Condiciones establecidas en la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2007) para la deducibilidad del gasto
El encabezado del articulo 27 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta (2007), establece los requisitos que deben cumplirse
para que un gasto sea deducible en la determinación de la renta, como se cita a
continuación “para obtener el enriquecimiento se hará a la renta bruta las
deducciones que se expresen a continuación, las cuales, salvo disposición en
contrario deberán corresponder a egresos causados, no imputables al costo,
normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el
enriquecimiento”
Asimismo Candal (2005), define las
deducciones como ciertos y determinados gastos o egresos que la Ley permite
restar de la renta bruta fiscal para obtener la renta neta fiscal, una vez que
los mismos cumplan con la limitaciones y condiciones que la Ley de Impuesto
Sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003) establecen.
A continuación, se definirán brevemente
las limitaciones y condiciones que
se encuentran establecidas en el
encabezamiento del artículo 27
Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007)
para que un gasto sea deducible:
- La causalidad del gasto: Candal (2005)
aporta que en este caso la Ley no exige, como en leyes anteriores, que el gasto
sea realmente pagado para ser deducible. Solo es suficiente que el gasto se
haya causado, se haya incurrido a la deducción del mismo, aun cuando ese gasto
no se haya pagado realmente en el ejercicio en que se incurra, salvo las
excepciones expresamente contempladas en la Ley.
De igual manera Sánchez (2008) aclara, que
el gasto se considera causado desde el momento en el cual se realiza la
operación que lo produce, salvo que para ser deducible deba estar pagado.
La causación del gasto está relacionada
con la disponibilidad del enriquecimiento del contribuyente, pues si el
enriquecimiento es disponible en el momento en que se causa, podrá gravarse
el ingreso aunque no este cobrado
pero podrán imputársele al ingreso todos los costos y gastos, aunque no hayan
sido cobrados, salvo los que la Ley exija que estén pagados.
En este sentido se comprende que, para que
un gasto sea deducible debe ser causado, es decir, que dicho gasto haya salido del
patrimonio del contribuyente, ya sea porque se haya efectuado el pago o se
establezca la obligación, lo cual ocasionaría la disminución del flujo
operativo de la empresa, afectando su normal desempeño.
Además,
es importante resaltar lo que nos establece la Ley
del Impuesto Sobre la Renta (2007) en su artículo 32, donde se contempla que las deducciones
autorizadas por dicha Ley deberán corresponder a egresos causados durante el
año gravable, cuando pertenezcan a ingresos disponibles en el momento de
realizarse la operación.
Cuando
se trate de ingresos
que se consideren
disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo
dispuesto en el artículo 5 de la mencionada Ley, las respectivas deducciones
deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable.
Del artículo citado se puede
observar, que el
gasto es causado y por tanto deducible cuando se ha originado el pago u
obligación y corresponde a un
determinado ejercicio.
- La normalidad del gasto: Según Candal
(2005), el gasto no debe ser extraordinario, es decir, no debe salirse de lo
corriente y que debe guardar
estrecha relación con el
negocio económico que explota el contribuyente.
En un sentido mas amplio Sánchez (2008),
define la normalidad del gasto como la relación cuantitativa entre éste y la
actividad comercial del contribuyente. Con ello el legislador intenta que el
contribuyente no disminuya injustificadamente su renta aprovechándose de
erogaciones que resultan excesivas frente a la actividad generadora del
enriquecimiento.
Por esta razón, el gasto para ser
considerado normal, debe guardar intima relación con la naturaleza de la
actividad que genere la renta bruta, tomando en cuenta el origen de la
operación que motivó el gasto y su finalidad.
- La necesidad del gasto: Candal (2005),
lo entiende como aquel, que es indispensable para la producción de
enriquecimiento. Los gastos para que sean deducibles necesitan ser
imprescindibles, debe existir una relación de causalidad entre la producción de
la renta y la causación del gasto, es decir, si el enriquecimiento o renta
fiscal puede producirse sin que se incurra en el gasto, dicho gasto no
calificaría como necesario.
Igualmente Sánchez (2008) considera que,
un gasto será necesario en la medida en que se enlace o involucre en la
generación de la renta, por lo cual solo será deducible el gasto destinado a
contribuir con la producción del enriquecimiento.
En este sentido, no se condiciona para la
deducibilidad del gasto que éste sea indispensable para la producción del
enriquecimiento, pero si que guarde relación con la actividad realizada por el
contribuyente.
En ocasiones
existen ciertos gastos que pueden contribuir a las buenas relaciones laborales
y se consideran necesarios, pues tales actividades pueden contribuir a elevar
el rendimiento de sus trabajadores y por tanto son necesarios para una mayor
rentabilidad de la empresa, tomando en cuenta que en su valor no represente
desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos.
- No imputables al costo: Candal (2005)
alega que, las partidas a ser tomadas como deducciones no deben ser de aquellas
que constituyen elementos de costo considerados a los efectos de la
determinación de la renta bruta fiscal.
De igual forma Sánchez (2008) coincide, en
que los gastos para ser deducibles como tal no deben ser considerados como un
costo en la conciliación de la renta pues habría doble efecto en la
determinación de la misma.
Con base en lo antes expuesto, es
importante resaltar que para deducir un gasto se debe determinar primero la
renta bruta y descartarlo como parte del costo de los artículos producidos o
comprados.
- La territorialidad del gasto: Candal
(2005) define que, todo gasto para ser deducible, salvo las excepciones
expresamente señaladas por la Ley, mas aun cuando nos referimos a gastos
incurridos para la obtención de retas de fuente extraterritorial, debe ser
hecho en el país. Pues los mismos solo serán deducibles para el contribuyente a
efectos de la determinación de la renta de fuente extranjera.
En el mismo orden de ideas Sánchez (2008)
considera que, el gasto debe ocurrir integra y efectivamente dentro del territorio
nacional, a los fines de que dicho gasto califique para la determinación de la
renta de fuente nacional.
De acuerdo con lo anterior, se demuestra
que los gastos para ser deducibles deben ocurrir en el país y los gastos en el
exterior solo se admiten para la deducción a ingresos proveniente en el
exterior.
Es de suma relevancia definir el
elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un
ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer
caso, basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro
del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el exterior, para ser
considerado gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos
deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para
determinar la procedencia de su deducción.
El
propósito de implementar
la territorialidad como
condición para la deducción del
gasto, es para que estos montos se queden en el país, y contribuir al
desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios.
- La finalidad del gasto: Candal (2005)
destaca que solo se puede deducir el gasto hecho con el objeto de producir la
renta. El gasto debe tener como finalidad directa e inmediata la producción de
la renta a los fines de ser considerado como una deducción permitida.
Igualmente Sánchez (2008) aporta que la
finalidad del gasto, es la razón económica directa perseguida con la erogación,
es decir, su proposito debe ser la producción de la renta.
Con relación a lo anterior, es importante
la finalidad del gasto para poder deducirlo, ya que éste debe guardar relación
directa con la producción del enriquecimiento.
Para
resumir lo antes
expuesto se considera, que las deducciones son
todas
las partidas que puede descontar un contribuyente de su renta bruta, previo
cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones establecidas por la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003), para obtener la renta
neta del ejercicio. Estas partidas serán gastos, debidamente respaldados,
causados, normales y necesarios, no
imputables al costo, hechos en el país, con la finalidad de
producir el enriquecimiento del contribuyente.
Gastos deducibles y no deducibles en
materia de Impuesto Sobre la Renta
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (2007)
en artículo 27, luego de establecer las condiciones para la deducibilidad del
gasto, enumera las cuentas deducibles:
1) Los
sueldos, salarios, dietas, pensiones, comisiones y cualquier otra remuneración de similar naturaleza, así como
los servicios prestados o egresos por concepto de servicios profesionales no
mercantiles recibidos en el ejercicio.
2) Los
intereses de los capitales tomados en préstamos, que se hayan invertido en la
producción del enriquecimiento.
3) Los
tributos o impuestos pagados por la realización de actividades económicas o de
bienes productores del enriquecimiento, con la excepción de los tributos
autorizados por la presente Ley.
4) Las indemnizaciones
laborales que correspondan a los trabajadores con ocasión del trabajo,
determinadas según la Ley correspondiente o por contratos de trabajo.
5) Una
cantidad razonable para atender la depreciación de los activos permanentes y la
amortización del costo de otros elementos invertidos en la producción de la
renta, siempre que estos se encuentren en el territorio nacional y tal
deducción no se haya atribuido al costo.
6) Las
pérdidas sufridas a los bienes destinados a la producción de la renta y que no hayan
sido compensadas por
seguros u otras indemnizaciones, cuando las mencionadas pérdidas no sean
atribuibles al costo.
7) Los
gastos por traslados de nuevos empleados incluidos los del conyugues e hijos
menores, desde el ultimo puerto de embarque hasta el territorio venezolano y
los de retorno, siempre y cuando no sean traslados de una empresa principal,
sucursal o filial.
8) Las
pérdidas por deudas incobrables, siempre y cuando dichas deudas resulten de
operaciones propias del negocio, que monto de la misma se haya tomado en cuenta
para calcular la renta bruta declarada, que se haya descargado en el año
gravable, por insolvencia del deudor o porque su valor no justifique los gastos
de cobranza.
9) Las
reservas que la Ley establece a las empresas de seguros y de capitalización.
10) Los
costos por construcciones o remodelaciones que se deben hacer para cumplir con las condiciones establecidas
en la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras o de
disposiciones sanitarias.
11) Los
gastos de administración y conservación de
inmuebles dados en arrendamiento realmente pagados, siempre que el
contribuyente suministre la información requerida para su control fiscal.
12) Las
tarifas u cuotas de arrendamientos o alquileres de bienes destinados a la
producción del enriquecimiento.
13) Los
gastos de transporte, envío, carga o correo, causados o pagados dentro del
ejercicio gravable.
14) Las
comisiones a intermediarios, terceros o mediadores en la enajenación de bienes
inmuebles.
15) Los
derechos de exhibición o demostración de películas y afines para el cine o la
televisión.
16) Las
regalías y otras participaciones similares, así como las remuneraciones,
honorarios y pagos por asistencia o servicios técnicos y tecnológicos
utilizados en el país.
17) Los
gastos de mantenimiento y reparaciones ordinarias o frecuentes de bienes
destinados a la producción de la renta.
18) Las
primas de seguro que cubran los riesgos, peligros o catástrofes a que se
encuentren expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente.
19) Los
gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del ejercicio
gravable, realizados a favor del propio contribuyente.
20) Los
gastos de investigación, exploración y desarrollo realizados a favor del propio
contribuyente, efectivamente pagados dentro del ejercicio gravable.
21) Los
pagos o cancelaciones hechas a sus directores, gerentes, administradores u
otros empleados como reembolso de gastos de representación.
22) Cualquier
otro gasto causado o pagado, según sea el caso, normales y necesarios, hechos
en el país con el objeto de producir la renta.
El
anterior articulo, evidencia todas
las deducciones que la Ley permite en materia de Impuesto Sobre la Renta
de manera global, entre estas deducciones encontramos los sueldos,
indemnizaciones laborales, depreciación de activos, traslados, administración y
conservación de inmuebles, entre otros.
Por otra parte, seguido de estos 22
numerales contemplados en dicho artículo encontramos una serie de parágrafos, los
cuales condicionan la deducibilidad de ciertos gastos, como se contempla a
continuación:
Según el
parágrafo primero, no se admitirán deducciones por remuneraciones
originados de servicios que personalmente preste el contribuyente, su cónyuge o
sus descendientes menores. En este sentido, se consideran contribuyentes los
socios de sociedades civiles, comuneros, socios de sociedades en nombre
colectivo y comanditantes, según sea el caso.
Tampoco se admite la deducción de
remuneraciones asignadas a los gerentes o administradores de las mencionadas
sociedades o comunidades, cuando ellos tengan participación en las utilidades o
pérdidas líquidas de la empresa.
Por otra
parte, en el parágrafo segundo, establece que el total aceptable como
deducción por sueldos y remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a
los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a
éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores, en ningún caso podrá
exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa. Si
tampoco existiere ingreso bruto, se tomarán como puntos de referencia los
correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior y, en su defecto,
los aplicables a empresas afines.
En este
sentido, el parágrafo tercero, establece que la Administración Tributaria podrá reducir las deducciones por
sueldos y otras remuneraciones, si el monto de éstos comparados con los que
normalmente pagan empresas similares, ya que pudiera presumirse que se trata de
un reparto de dividendos. De la misma manera, la Administración Tributaria
tendrá facultad en el caso que se violen las disposiciones establecidas en el
artículo 27 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras
(2012) donde podrá rechazar las erogaciones por salarios y otros conceptos
relacionados, con el excedente del porcentaje allí establecido para la nómina
de personal extranjero.
Ahora
bien, el parágrafo cuarto respecto a los gastos de administración
realmente pagados por los inmuebles dados en arrendamiento, estable que no
podrán exceder del diez por ciento (10%) de los ingresos brutos percibidos por
dichos arrendamientos.
Además,
el parágrafo quinto establece que no serán deducibles los
tributos o impuestos establecidos en la presente ley, ni las inversiones
capitalizables conforme a las disposiciones del artículo 27 de la Ley Orgánica
del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (2012).
Por otra
parte, el parágrafo sexto resalta que sólo serán deducibles los
gastos de transporte o envíos de mercancías exportadas hasta el puerto
extranjero de destino, siempre que se tome como precio de la mercancía
exportada, el que rija en dicho puerto extranjero de destino, al momento del
computo del ingreso bruto del contribuyente.
Sin embargo,
el parágrafo séptimo
señala que en los casos de envío o
exportación
de bienes fabricados en el país, o de prestación de servicios en el exterior,
se aceptará la deducción de los gastos normales y necesarios hechos en el exterior,
aplicables o relacionados a dichas actividades, tales como los gastos de
viajes, propaganda, oficina, exposiciones y ferias, además los de transporte de
los bienes para su exhibición, tomando en cuenta, el contribuyente debe
disponer en el territorio nacional los comprobantes que respalden las
actividades anteriormente mencionadas.
Por otra
parte, en parágrafo octavo establece que será objeto de retención de
impuesto, las deducciones autorizadas en los numerales 1 y 14 de este artículo,
pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2,
13, 15, 16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el
territorio nacional.
Ahora
bien, el parágrafo noveno resalta que serán deducibles las
provisiones para depreciación de inmuebles utilizados únicamente como activos
permanentes en la producción de la renta, o dados en arrendamiento a
trabajadores de la empresa.
Además,
el parágrafo décimo condiciona los egresos por depreciación y gastos en
avionetas, aviones, helicópteros y naves o aeronaves similares, lo cuales sólo
serán aceptables como deducción o imputables al costo hasta un cincuenta por
ciento (50%), cuando el uso de dichos bienes no forme parte del objeto
principal del negocio y sin dejar de lado las condiciones de que tales egresos
deben ser normales, necesarios y hechos en el país.
En los
casos de regalías
y demás participaciones análogas, pagadas a
beneficiarios
domiciliados o con establecimiento permanente o base fija dentro del territorio
nacional, el parágrafo undécimo
establece que sólo se podrán deducir los gastos de administración
realmente pagados, hasta un cinco por ciento (5%) del monto de los ingresos
percibidos y una cantidad prudente para amortizar su costo de obtención.
También
se podrán deducir de la renta bruta, según
el parágrafo duodécimo, las liberalidades con fines de utilidad
colectiva o de responsabilidad social, además de las donaciones efectuadas a
favor de la Nación, los Estados, Municipios e Institutos Autónomos.
Dichas liberalidades deberán ser con fines
benéficos, asistenciales, religiosos, culturales, artísticos, científicos, de
conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicos, deportivos o
de mejoramiento de los trabajadores.
Las
deducciones anteriormente mencionadas, puede ser por gastos directos del
contribuyente o contribuciones que realice a favor de instituciones o
asociaciones sin fines de lucro y destinadas al cumplimiento de los fines
señalados, siempre y cuando los beneficiarios estén domiciliado en el país.
Sin
embargo, el parágrafo decimotercero menciona que la
deducción de las liberalidades y donaciones anteriormente mencionadas, no
excederá: a) Del diez por ciento (10%), cuando la renta neta del contribuyente
no exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.) y ocho por ciento
(8%), de la renta neta que exceda de diez mil unidades tributarias (10.000
U.T.). b) Del uno por ciento (1%) de la renta neta, en el casos que el
contribuyente realice alguna de las actividades previstas en el literal d) del
artículo 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007).
Además,
la norma no aceptará la deducción ni la imputación al costo según el parágrafo decimocuarto, los egresos
por asistencia técnica o servicios tecnológicos pagados a favor de empresas
extranjeras, cuando dichos servicios se presten o puedan prestarse en el país
para el momento de su causación.
A tales fines, el contribuyente, deberá
presentar los documentos y demás recaudos que demuestren las gestiones
realizadas para lograr la contratación de tales servicios en el país, ante la
Administración Tributaria.
Por otra
parte, el parágrafo decimoquinto establece que no se admitirán las
deducciones por liberalidades o donaciones, en el caso que el contribuyente
haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que
efectuó la liberalidad o donación.
Ahora
bien, para
obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, el parágrafo
decimosexto establece que sólo se admitirán los gastos realizados en el
extranjero cuando sean normales y necesarios para las actividades que ejecute
el contribuyente que tribute por sus rentas mundiales.
Tomando en cuanta, que sean de igual o
similar naturaleza, la relación entre los ingresos brutos y los desembolsos, de
contribuyentes que desarrollen en el territorio nacional la misma actividad o
una semejante.
Dichos gastos, serán comprobados con los
correspondientes documentos
emitidos
en el país extranjero cumpliendo con las disposiciones legales del país
respectivo, traducidos al castellano, siempre que se visualice en ellos, el
domicilio del prestador del servicio o vendedor de los bienes adquiridos según
sea el caso, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y monto de la
misma.
La norma
en su parágrafo decimoséptimo aclara que para determinar el enriquecimiento
neto de un establecimiento permanente, sucursal o base fija, se admitirá la
deducción de los gastos realizados para el calculo de las transacciones de
dicho establecimiento, tomando en cuenta que los mismos deben estar soportados,
entre estos se incluyen los gastos de dirección y generales de administración
para los mismos fines, ya sea que se efectúen en el país o en el extranjero.
Sin embargo, no serán deducibles los pagos
que efectúe, según sea el caso, por el establecimiento permanente a la oficina
central de la empresa o alguna sucursal, filiales, subsidiarias, casa matriz o
empresas vinculadas en general, por concepto de regalías, comisiones,
honorarios, asistencia técnica, patentes o por gestiones hechas, entre otros,
con excepción de los pagos hechos por reembolso de gastos efectivos.
Por
ultimo el parágrafo decimoctavo establece que el Reglamento (2003) de
esta Ley establecerá todos los controles que sean necesarios para garantizar
que las deducciones anteriormente mencionadas autorizadas, sean debidamente
justificadas y correspondan a los gastos realizados.
De lo anterior se evidencia, como la Ley
condiciona aun más los gastos o
deducciones
a ser consideradas para el calculo de enriquecimiento neto, limitando tanto los
sueldos de los administradores el cual no debe exceder del porcentaje indicado,
hasta los pagos a otras sucursales, tomando en cuenta que todo gasto debe estar
debidamente soportado.
Según Garay (2011), para llegar a la renta
neta o verdadera ganancia, el contribuyente tiene derecho a restar esta serie
de gastos, los cuales se detallaron anteriormente.
Es por ello, es relevante tener una visión
clara de dichas deducciones para que califiquen como tal, ya que de no cumplir
con las condiciones de normalidad, necesidad, causalidad, descartarse como
parte del costo, territorialidad y tener como finalidad la obtención de la
renta no serán legalmente deducibles.
REFERENCIAS
TEXTOS
CANDAL, M. (2003). Imposición a la renta de sociedades. Caracas, Venezuela.
Publicaciones Universidad Católica Andrés Bello.
CANDAL, M. (2005). Aspectos fundamentales de la imposición a la renta de sociedades en
Venezuela. Caracas, Venezuela. Publicaciones Universidad Católica Andrés
Bello.
CARMONA, J. (2003). Factores de conexión en la legislación venezolana en materia de
impuesto sobre la renta. En: 60 años de imposición a la renta en Venezuela.
Caracas Asociación Venezolana de Derecho Tributario
FUENTES LEGALES
ASAMBLEA
NACIONAL DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA (2007). Gaceta oficial # 38.628 del 16 de febrero de
2007.
ASAMBLEA
NACIONAL DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA REGLAMENTO DE LA LEY DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA (2003). Gaceta oficial # 5.662
extraordinaria del 24 de septiembre de 2003.
