CONTRIBUYENTES DEL IVA Y EL ISLR

     El estado como garante de los intereses de la comunidad, encargado de ejercer la administración tributaria, posee una gran responsabilidad social, debiendo responder a la satisfacción de las necesidades sociales, para lo cual debe contar con los recursos suficientes que cubran los gastos en que ésta incurra.

      La política tributaria en la actualidad se sustenta en la utilización de los impuestos para conseguir junto con otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y sociales que una colectividad políticamente organizada desea promover.  Uno de los indicadores de eficiencia de una política tributaria es el grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Otro, es el funcionamiento de la administración Tributaria, en tal sentido, ambos indicadores se refieren al comportamiento humano es decir, al de los contribuyentes y al de los profesionales.

     Dentro de los principales procesos de trabajo que desarrollan las administraciones tributarias, se puede enmarcar los relacionados con la determinación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sobre todo por la vía voluntaria, pero también al ser el Estado el representante máximo de los intereses de una comunidad organizada, estaría dotado de poder coactivo para exigir de los ciudadanos la participación en el financiamiento de los gastos público a través del impuesto.

     No cabe duda que la política económica es el argumento fundamental del Estado para justificar la función reguladora y estabilizadora que este cumple en las naciones que poseen una economía moderna; fijando las políticas impositivas, monetarias y cambiarias, así como diseñando las reglas del juego; permitiendo que el mercado actúe libremente pero respetando estas reglas.

     El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera “SENIAT”, es el organismo o ente rector de la política fiscal del Estado mediante el cual se facilita la gestión de recaudación, reducir drásticamente la evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentístico petrolero.

      Si bien, el SENIAT como órgano desconcentrado de la Administración Pública posee autonomía técnica, funcional y financiera, no significa que sus actos o actuaciones no deban estar enmarcados dentro del ámbito de la ley o que las sanciones aplicadas se sustenten en el exceso. En otras palabras, el exceso de normas, formalidades y requisitos, muchos de ellos innecesarios, confusos y en algunos casos de difícil o imposible ejecución, colocan al contribuyente en condición de infractor crónico, a pesar de sus esfuerzos por no serlo, contraviniendo el precepto constitucional que prevé la eficiencia administrativa como base fundamental de la recaudación de tributos.

      El principio de proporcionalidad, basado a su vez en el principio de justicia, supone aplicar, en el caso de que se produzca alguna infracción, una sanción proporcional al perjuicio que genera la conducta infractora, por lo que, mientras mayor sea el daño, mayor debe ser la pena, y viceversa.

     Bajo estos parámetros, tanto la Administración Tributaria, como los Contribuyentes tendrían mayores oportunidades de hacer valer sus derechos, y de ello se trata, de proteger a ambas partes, pues es a ambas a quien el Estado debe brindar protección, por lo que las acciones o sanciones llevadas a cabo por este organismo, deberían considerar el derecho del contribuyente al debido proceso. Por lo cual se considera que la Clausura de un establecimiento hasta por tres días continuos cuando el contribuyente lleve sus libros y registros contables y especiales sin cumplir con todas y cada una de las innumerables formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias; podría ser un procedimiento sancionatorio excesivo.

      El impuesto sobre la renta en Venezuela establece la progresividad que informa este gravamen a la renta como la expresión de la capacidad contributiva.  Esto no solo cumple con la función de gravar a las personas en base a su capacidad económica sino también es un instrumento eficiente de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

Contribuyentes

      La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) en su Artículo 133, dispone que toda persona tenga la obligación de coadyuvar al gasto público a través del pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley. De esta disposición surge la figura de contribuyentes,  los cuales, de acuerdo a su capacidad económica contribuirán al mismo, atendiendo al principio de progresividad establecido en el artículo 136 de la Carta Magna.

     Del mismo modo el Código Civil  (1982), clasifica las personas como naturales o jurídicas, estableciendo sus definiciones y  características; indicando que las personas naturales son todos aquellos individuos de la especie humana y establece la clasificación de las personas jurídicas donde resalta que éstas son capaces obtener  obligaciones y derechos.

      Igualmente, El Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 22 señala que son contribuyentes los sujetos pasivos, aquellos sobre los cuales se verifica el hecho imponible, esta condición aplica para:

-  Las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el  derecho privado.

-  Las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

-  Las entidades o colectividades que constituyen una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Clasificación de Contribuyentes

Contribuyentes en el Código Civil.

En su artículo 19, clasifica a las personas jurídicas como:

La Nación y las Entidades Políticas que la componen. Las iglesias de cualquier credo que sean, las universidades y en general todos los seres o cuerpos morales de carácter público.

Las asociaciones, corporaciones y fundaciones.

Contribuyentes  en el Código Orgánico Tributario

      En su artículo 25, muestra la figura de responsables los cuales son sujetos pasivos que sin tener carácter de contribuyentes, deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos,

     Igualmente establece dentro de su artículo 28, quienes son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan, entre los cuales se señalan:

·         Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.

·         Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

·         Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.

·         Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.

·         Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones, los interventores de sociedades y asociaciones.

·         Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.

·         Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.

     Así mismo el artículo 27,  tipifica como responsables directores, en calidad de agentes de retención o de percepción, a las personas designadas por la ley o por la Administración tributaria, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Contribuyentes en  la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

     Señala La Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su artículo 7 que los  Contribuyentes sometidos a este régimen impositivo son:

·         Las personas naturales.

·         Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

·         Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho.

·         Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como refinación y el transporte, sus regalías y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados.

·         Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y de mas entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.

·         Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.

La legislación Venezolana revela  la existencia de otros casos particulares de contribuyentes en los cuales la Ley y su Reglamento señalan reglas específicas, entre las cuales se encuentran:

            - Contratos de Cuentas en Participación.

     En estos casos, tal y como le establece el artículo 143 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2003),  tanto el asociante como los asociados están sujetos al gravamen señalado, dependiendo del tipo de contribuyente que sean cada uno de ellos,  y los mismos deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones  de la cuenta. 

            - Sociedades de Personas.

     En los casos de las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, comunidades, así como cualquier otra sociedad de personas, incluyendo las irregulares o de hecho, las mismas, según el artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece que:

No estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen  se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero  estarán sometidas al régimen de esta Ley para la  determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los socios o comuneros será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio por tales sociedades o comunidades.

Consorcios

     Ley de Impuesto Sobre La Renta señala el artículo 10, que se consideran consorcios a las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad económica específica en forma mancomunada.

     A ellos les son aplicables las reglas señaladas para las sociedades de personas  a los contratos de cuentas en participación, tal y como lo señala el artículo 10 de la  mencionada Ley.

     Desde el punto de vista legal, el consorcio se establece como una relación contractual en la cual los participantes tienen definidos sus derechos y obligaciones a través del contrato; que en el caso de una sociedad mercantil se encuentran en sus estatutos.

     En términos generales los contribuyentes son clasificados por la legislación como  se indica a continuacion:

                  Fuente: Candal (2005)

Contribuyentes en  la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Contribuyentes Ordinarios.

     Los importadores habituales de bienes muebles y los industriales, comerciantes, prestadores habituales de servicios, demás personas que como parte de su giro, objeto u ocupación realicen las actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen hechos imponibles gravados. Se entiende como industriales, a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realizan actividades de transformación de bienes.

Contribuyentes Formales.

     Son los que realizan exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto, no están obligados al pago del impuesto, pero, si a cumplir con los deberes formales establecidos por la Administración Tributaria.

Agentes de Retención.

     Son contribuyentes con características similares, calificadas y notificadas por la Administración Tributaria como responsables del pago de impuesto en calidad de agentes de  retención, a quienes por sus funciones publicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

     En efecto, legalmente se encuentra designados los siguientes agentes de retención:

Contribuyentes especiales y entes públicos nacionales, designados mediante las providencias administrativas No. 2002/1.454 y 2002/1455, de fecha 29 de noviembre de 2002.

Contribuyentes relacionados con la compra adquisición de metales y piedras preciosas, mediante la providencia No. 2001/555, publicada en Gaceta Oficial No. 37.194, de fecha 10 de mayo 2001.

Banco Central de Venezuela, mediante la providencia administrativa No. 212, publicada en Gaceta Oficial No. 36.788 de fecha 16 de septiembre de 1999.

Contribuyentes Ocasionales.

     Son sujetos que no califican como contribuyentes ordinarios, no obstante, de manera eventual u ocasional, pueden realizar operaciones gravadas, en cuyo caso estarán obligados a tributar como contribuyentes en esa operación específica.

 Son Contribuyentes Ocasionales:

a) Los importadores no habituales de bienes corporales.

b) Las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles.

c) Los Institutos Autónomos.

d) Entes descentralizados y desconcentrados de los Estados y Municipios. 

Establecimiento Permanente.

     Para los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta la existencia del establecimiento permanente estará condicionada según el artículo 7, parágrafo tercero,  al cumplimento de cualquiera de las situaciones descritas a continuación:

     Se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando:

-       Directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde desarrolle total o parcialmente su actividad.

-      Posea en Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas fábricas, talleres, instalaciones, almacenes tiendas u otros establecimientos.

-       Obras de construcción, instalaciones o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses.

-        Agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo.

-       Realice en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales pecuarias o cualquier otro lugar de extracción  de recursos naturales.

-       Realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea  por si o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin.

-       Quedan excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante.

-        También se consideran establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicio y  a los  bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier titulo.

-       Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residente en el extranjero a través de las cuales se presten servicio personales independientes.

-       Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo  o pedagógico, entre otros, y las profesionales independientes.

     Por otro lado, el Código Civil establece en su artículo 27, que se considera domicilio el lugar donde esta tiene el asiento principal de los negocios.

     De igual forma, el Código Orgánico Tributario establece desde sus artículos 30 hasta el 32, una serie de conceptos con respecto al domicilio. Considerando domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios:

-       Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un periodo mayor a 183 días en un año calendario, de manera continua o discontinua.

-        Las personas naturales que hayan establecido su residencia en el país, salvo que en el año calendario permanezcan fuera de este por un periodo mayor a 183 días continuos o discontinuos y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.

-      Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República.

-          Las personas jurídicas constituidas en el país o que se hayan domiciliado en él.    

-         De igual forma se entenderá como domicilio de personas naturales en el país, el lugar donde desarrollen sus actividades civiles o comerciales, si tiene más de un sitio, se tendrá como domicilio donde desarrolle su actividad principal. También, su lugar de residencia, para aquellos que desarrollen tareas exclusivamente bajo relación de dependencia.

     Para efectos tributarios en cuanto a la persona jurídica, se tendrá como domicilio el lugar donde este situada su dirección, el sitio donde se encuentre su principal actividad o simplemente el lugar donde se produce el hecho imponible.

Base fija

      Es el lugar desde el que se ejerce una actividad profesional independiente.  No necesita estar específicamente equipada para su ejercicio, a diferencia de lo que sucede con el establecimiento permanente. 

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

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JARACH, D. (1980) Curso de derecho tributario. Buenos Aires. Ediciones Cima.

RAMIREZ, F y Otros. Glosario legislativo tributario nacional. Ediciones Del Vice Rectorado Académico Vadell Hermanos Editores. Universidad del Zulia.

RODRIGUEZ,  Y (2008).  Curso  Práctico de Impuesto Sobre La Renta. Caracas. Corporación Marca S.A.

SANMIGUEL, E (2006) Diccionario de Derecho Tributario. Valencia. Lizcalibros Librería técnica. 

LA NO SUJECIÓN COMO CONCEPTO QUE EXCLUYE EL HECHO IMPONIBLE

     Los beneficios o incentivos de carácter tributario no siempre tienen el mismo significado o alcance en las diferentes legislaciones. En algunos países se entiende por exención lo que en otros es la exoneración; o por exención la denominada no sujeción; o por inmunidad tributaria la no sujeción, entre otros términos cuyas exactas definiciones frecuentemente se omiten en los estudios comparativos.

     Esto se entiende mejor con un ejemplo: en Venezuela las asociaciones civiles y las fundaciones que cumplan ciertos requisitos concurrentes, están exentas del pago del Impuesto Sobre la Renta. Ese sería el beneficio principal. Del enunciado lógicamente se deduce que las no exentas deben pagar dicho tributo; lo cual es cierto. Sin embargo, deben pagar con la tarifa más baja; y es allí donde surge el otro beneficio.

     Algunos argumentan que da lo mismo que el beneficio se denomine por ejemplo, “exención” o “exoneración”, porque lo importante según ellos, es el resultado final, es decir la circunstancia favorable de no pagar el tributo. Esa apreciación en nuestra opinión es totalmente errada. A los fines tributarios no se puede equiparar en un estudio comparativo, a una institución que goce de algún beneficio fiscal porque reúne los requisitos para su disfrute, sin tener que esperar el pronunciamiento de alguna autoridad administrativa; con otra institución que disfrute del mismo beneficio porque le fue concedido por la Administración Pública. En la segunda está el elemento discrecional, con todas sus consecuencias, incluida la manipulación de las instituciones por parte del Sector Gobierno y la discrecionalidad, la cual normalmente deriva en corrupción, especialmente cuando el beneficio se otorga de manera individual.

     Es por ello, que antes de comenzar a discutir sobre la no sujeción como concepto que excluye el hecho imponible, es importante que diferenciemos cada uno de estos términos que se prestan a confusión.

EXENCIÓN Y EXONERACIÓN.

     De acuerdo con el Código Orgánico Tributario (COT) vigente, la exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley; en una acepción amplia, hace referencia a que una actividad o un sujeto no van a tener que hacer frente a un tributo. Se identifica así el término con la noción de beneficio fiscal. En un sentido más estricto, la exención delimita negativamente el hecho imponible o los elementos cuantitativos del tributo. A través de la exención, la obligación tributaria no nace. Mientras que la exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados por la ley.

     Las exenciones son declaradas por la ley y no por el Ejecutivo, quien se debe limitar a verificar si la asociación civil o fundación (o el ente no lucrativo de que se trate) que pretende disfrutar de la exención, da cumplimiento a los requisitos de ley para el goce de la misma. Las exoneraciones, por su parte, tienen que ser declaradas por el Ejecutivo Nacional y serán concedidas con carácter general en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la Ley o fijados por el Poder Ejecutivo.

     La diferencia sustancial entre ambas instituciones radica entonces en que las exenciones son concedidas directamente por la Ley, sin necesidad de una declaratoria posterior del Ejecutivo Nacional; mientras que las exoneraciones las concede el Ejecutivo, en virtud de una autorización expresa de la Ley.

    Sin embargo, la exoneración no debe confundirse con lo que denominado exonerabilidad.

EXONERABILIDAD

     La exonerabilidad es la facultad o autorización genérica que el legislador otorga al Ejecutivo para eximir a determinadas personas o rentas; a diferencia, insistimos, de la exoneración, que es la concreción o resultado, del uso por parte del Ejecutivo, de esa facultad que le otorgó el legislador. La exonerabilidad no obliga al Ejecutivo a exonerar, ni, por sí sola, libera de la obligación tributaria al sujeto pasivo.

NO SUJECIÓN

     Como señala OCTAVIO, en la no sujeción no se da el hecho imponible, “no nace la obligación tributaria, pues se trata de hechos que no encajan dentro de la definición del supuesto legal para que ella surja, no obstante que pueden tener alguna similitud con dicho supuesto, bien sea real o personal (...) La no sujeción es, pues, un concepto negativo, que deviene de la definición legal del hecho imponible, al no encuadrar dentro de ella”.

     La no sujeción no debe confundirse con la exención, antes referida, la cual se da cuando ocurre el supuesto de hecho previsto en la ley para que nazca la obligación tributaria; pero donde el legislador exime al contribuyente, respecto de quien se produjo el hecho imponible, del cumplimiento de tal obligación tributaria.

INMUNIDAD TRIBUTARIA

     Entendida como la dispensa general de todo impuesto. La inmunidad tributaria constituye el mayor beneficio tributario que una legislación puede conceder a las organizaciones de la sociedad civil. Algunas legislaciones (no es el caso de Venezuela) la contemplan en sus textos constitucionales o en sus Códigos o leyes orgánicas; aunque en ocasiones la restringen de tal manera que la transforman en exenciones o en supuestos de no sujeción.

     Algunos señalan que la inmunidad tributaria atenta contra el “principio de la igualdad” (o el de su principio derivado, el de la “generalidad”); al cual se asigna rango constitucional por ser “inherente a la persona humana”. Sin embargo, ese principio: tendría que entenderse en el sentido de que las leyes tributarias “deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad de condiciones” y de que “imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados de distinta forma”; y en ciertos casos, podría colidir con otros principios de mayor relevancia, atinentes a la persona humana, (como el derecho a la vida, a la alimentación, a la educación, a la vivienda, etc.). Sin embargo, ¿cómo puede haber igualdad tributaria absoluta en países con elevados índices de pobreza?.

     Otros señalan que ni siquiera el Estado disfruta en forma expresa de tal inmunidad. En nuestra opinión, esta última objeción no es válida, porque las leyes especiales suelen eximir a los órganos de la Administración Pública; y porque, a diferencia lo que acontece con las instituciones privadas, de pagar aquéllos algún tributo, sería percibido por la misma Administración.

     Es cierto que de consagrarse la inmunidad tributaria de manera imprecisa, podría ser  injustamente aprovechada por personas a quienes no está dirigida, por ejemplo, por ser de beneficio mutuo o por perseguir otros fines particulares (lucrativos o de otra índole) o por ser seudo asociaciones o seudo fundaciones; pero ese problema se presenta en casi todos los países y no solamente con relación al beneficio de  la inmunidad tributaria, sino también con otros de menor rango, como son las anotadas exenciones y exoneraciones.

     En el proceso constituyente que recientemente se vivió en Venezuela, se planteó la conveniencia de incluir la inmunidad tributaria en la nueva Constitución, aclarando que sólo tendrían derecho a ella las asociaciones civiles, fundaciones y demás entes sin fines de lucro de la sociedad civil organizada, públicos o privados, calificables como de beneficio público, según la definición  que el Código Orgánico Tributario estableciese al efecto; todo ello sin perjuicio de que las instituciones que no resulten favorecidas por dicho beneficio máximo, pudiesen disfrutar de los demás incentivos fiscales de acuerdo con lo que dispusiesen las respectivas leyes especiales. Sin embargo, dicha proposición no fue en definitiva aceptada por la Asamblea Nacional Constituyente.

EL HECHO IMPONIBLE

     El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. La Ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

LA NO SUJECIÓN APLICADA  A VARIOS IMPUESTOS

IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO (IDB)

       El IDB grava los débitos o retiros efectuados en cuentas corrientes, de ahorros, depósitos en custodia, o en cualquier otra clase de depósitos a la vista, fondos de activos líquidos, fiduciarios y en otros fondos del mercado financiero o en cualquier otro instrumento financiero, abiertos o ubicados en Venezuela, realizado en los Bancos e instituciones financieras regidos por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones financieras, la Ley del Banco Central de Venezuela, la Ley del Mercado de Capitales y las demás leyes especiales que rijan a otras instituciones financieras.

     En todos los casos, el IDB ha sido puesto en práctica en medio de un cuadro fiscal comprometido por la disminución de los ingresos petroleros, dificultades para reducir el gasto y considerables barreras de acceso a nuevo endeudamiento interno y externo. La implantación del impuesto, en todos los casos, ha sido temporal, como suele recomendarse cuando se utilizan impuestos potencialmente muy distorsionantes.

     El Impuesto al Débito Bancario ha sido aplicado en Venezuela en variadas oportunidades y, en todos los casos, ha presentado modalidades semejantes. Un tributo que grava las transacciones financieras de los cuenta habientes del sistema financiero, sean personas jurídicas, naturales o sociedades de hecho, y a las mismas instituciones financieras, por los débitos realizados en las cuentas corrientes, de ahorro, depósitos a la vista, fondos de activos líquidos, depósitos fiduciarios y depósitos en custodia. La tarifa aplicada durante su aplicación normalmente no excede del 2%.

     Otro elemento a resaltar es la brevedad del plazo que se dispuso entre la fecha de retención del tributo y la obligación para enterar los recursos a la administración tributaria. En 1994 el plazo era apenas el día hábil siguiente, lo que en 1999 se logró ampliar a 2 días hábiles, al igual que en la actualidad.

     Los hechos imponibles del IDB en Venezuela pueden básicamente resumirse en dos grandes renglones:

Débitos o retiros efectuados a través de los instrumentos que poseen las instituciones financieras para sus clientes. En este renglón vale la pena destacar, que en ambas versiones del impuesto en Venezuela, el titular de la cuenta que giraba un cheque, era responsable de cancelar el impuesto por todos los endosos o cesiones de cheques que se efectuaban, lo que aplicaba por igual a los endosos de títulos valores o inversiones.

La cancelación o pago en efectivo efectuado por los bancos y otras Instituciones Financieras por cuenta y orden de terceros de letras de cambio; pagarés; cartas de crédito u otro derecho o valor; obligaciones a la vista derivadas de la cancelación de cheques de gerencia emitidos por los bancos, pagos por intereses, cualquier otro tipo de remuneración, gastos de personal; operativos y gastos por operaciones en efectivo de las instituciones financieras; transferencias entre distintos titulares sin que exista desembolso de valores en custodia a través de una cuenta.

     Por su parte no están sujetos a este impuesto:

Los débitos en las cuentas o los cheques de gerencias para el pago y enteramiento del impuesto previsto en esta Ley.

Los débitos correspondientes a asientos de reversos por errores materiales, por anulación o por reclasificación de operaciones previamente gravadas.

IMPUESTOS A LAS ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE O AZAR

     Este impuesto nacional gravará las  actividades de explotación, operación u organización, en general, de juegos de envite o azar, tales como: loterías, casinos, salas de bingo, máquinas traganíqueles y espectáculos hípicos.

     Se considerará como hecho imponible de este impuesto:

·         La explotación u operación de loterías;

·         La explotación u operación de espectáculos hípicos;

·         La explotación de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles;

·         La explotación de la apuesta deportiva;

·         La organización en general de juegos de envite o azar.

     Mientras que por su parte no estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley, la organización de los juegos de pasatiempo o recreo, constitutivos de usos sociales, de carácter tradicional, familiar o amistoso que no persigan fines de lucro.

IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES (IAE)

     Es un impuesto directo al patrimonio que pagaba anualmente toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al Impuesto sobre la Renta, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados o en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio, estaban incorporados a la producción de enriquecimiento proveniente de actividades comerciales, industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas.

     El IAE no era deducible a los efectos de determinar los enriquecimientos netos gravables por la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).

     Para que dichos bienes fueran objeto del IAE debían reunir las siguientes condiciones:

Debían estar situados en el país o reputados como tales: la LIAE establece que los activos propiedad de los contribuyentes trasladados de Venezuela al exterior se considerarán como situados en el país, salvo que su valor esté o haya estado sustituido por otro activo situado o consumido en Venezuela; así mismo, se consideraban situados en el país los activos que estuvieren en el exterior pertenecientes a las empresas de transporte internacional constituidas y domiciliadas en Venezuela.

  El reglamento de la LIAE señala algunos bienes y derechos que se reputaron como activos no situados en el país, como lo son: los inmuebles situados en el exterior, los derechos reales constituidos sobre bienes radicados fuera de Venezuela, los bienes muebles y semovientes situados en el extranjero que hubieren permanecido fuera del país en forma continuada los doce meses inmediatos anteriores a la fecha de cierre del ejercicio anual objeto del impuesto, los saldos de los depósitos de cuentas existentes en instituciones bancarias domiciliadas en el exterior, los títulos y acciones y demás valores emitidos por entidades domiciliadas en el exterior, las cuentas y participaciones sociales y demás títulos representativos del capital social de entidades constituidas o ubicadas en el exterior.

Debían estar destinados a producir enriquecimiento proveniente de actividades comerciales, industriales o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas. A estos efectos, la ley incluye como actividades comerciales, los arrendamientos o cesiones del uso, cualquiera sea la forma que se adopte, de bienes muebles o inmuebles destinados al ejercicio de actividades comerciales o industriales; así mismo, excluye los activos representados por inmuebles destinados a vivienda.

Quedando entonces no sujetas a este impuesto:

-     Las partidas del balance general representativas de activos monetarios de las entidades financieras, hasta la concurrencia del monto en dinero depositado o captado por los clientes del contribuyente, a las respectivas fechas de inicio y cierre del ejercicio; sólo el excedente formará parte de la materia gravable;

-     Las nuevas inversiones en maquinarias, equipos y plantas productoras durante el período de diseño, construcción, montaje e instalación en empresas que estén en funcionamiento; los valores de estos activos formarán parte de la base imponible cuando se incorporen al proceso de producción; y,

-     Las partidas del balance general representativas de activos monetarios de las empresas de seguros y reaseguros, hasta la concurrencia del monto de dinero entregado por concepto de primas por los clientes del contribuyente a las respectivas fechas de inicio y cierre del ejercicio; sólo el excedente formará parte de la materia gravable.

IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS, COMERCIALES, INDUSTRIALES, DE SERVICIO E ÍNDOLE SIMILAR

     Este impuesto es distinto a los tributos que corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la producción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio de una actividad en particular y se causará con independencia de éstos. En estos casos, al establecer las alícuotas de su impuesto sobre actividades económicas, los municipios deberán ponderar la incidencia del tributo nacional o estadal en la actividad económica de que se trate.

     Este impuesto se causa con independencia de los tributos previstos en legislación general o la dictada por la Asamblea Nacional.

     El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables.

     De conformidad con los artículos 183 y 302 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las actividades económicas de venta de productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutada por una empresa del Estado, no estarán sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas, no quedan incluidos aquellos productos que se obtengan de una transformación ulterior de bien manufacturado por la empresa del Estado.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

     Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Por lo tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo está encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación. Esto significa que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del país en forma permanente, pero él queda comprendido en el régimen de coparticipación vigente. Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.

     Constituyen hechos imponibles a los fines de este impuesto, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

·         La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto;

·         La importación definitiva de bienes muebles;

·         La prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el literal 4 del artículo 4 de La ley del IVA.

·         La venta de exportación de bienes muebles corporales;

·         La exportación de servicios.

·         No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

·         Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera;

·         Las ventas de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como especies fiscales, acciones, bonos, cédulas hipotecarias, efectos mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compañías anónimas y otros títulos y valores mobiliarios en general, públicos o privados, representativos de dinero, de créditos o derechos distintos del derecho de propiedad sobre bienes muebles corporales y cualquier otro título representativo de actos que no sean considerados como hechos imponibles por esta Ley. Lo anterior se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley.

·         Los préstamos en dinero;

·         Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de créditos o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 5 de esta Ley, e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión, los fondos de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo;

·         Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros, los corredores de seguros y sociedades de corretaje de conformidad con lo establecido en la Ley que regula la materia;

·         Los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo;

·         Las actividades y operaciones realizadas por los entes creados por el Ejecutivo Nacional de conformidad con el Código Orgánico Tributario, con el objeto de asegurar la administración eficiente de los tributos de su competencia; así como las realizadas por los entes creados por los Estados o Municipios para los mismos fines.

     La Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) declara que los servicios prestados por las Cooperativas no están sujetos al impuesto previsto en la ley, al igual que algunas entidades financieras de acuerdo con lo señalado en el artículo 16, numeral 4.

     Conviene para evitar inconvenientes, señalar con claridad que significa esta "no sujeción". De acuerdo con las providencias que ha dictado el SENIAT, que es el órgano autorizado por el Código Tributario para interpretar las leyes de impuestos, esta particularidad que se señala, las hace comportarse como un consumidor final, y en consecuencia, deben "soportar" (deben cancelar los impuestos generados por sus proveedores) sin poderlos trasladar a sus clientes.

     En consecuencia, las cooperativas deben cancelar el IVA que sus proveedores le trasladan, pero no pueden a su vez, trasladarlos a sus clientes. Para el SENIAT, esa "no sujeción" las perjudica financiera y económicamente. Pero esa última opinión, no es compartida por todos los analistas, que si consideran beneficiosa esta no sujeción: En primer lugar, porque pueden ofrecer sus productos a un menor costo, ya que incluyen los pagos del IVA que han realizado como parte de sus costos, pero no incluyen el costo de su valor agregado, y en consecuencia, el precio final puede ser menor al de sus competidores. Y en segundo lugar, porque no tiene el costo que resulta de tener que administrar este impuesto (libros, elaboración de informes mensuales al SENIAT, pago del impuesto, etc.) y por consiguiente ese costo no tiene que trasladarlo al consumidor de sus productos. En ambos casos, al poder ofrecer un producto a un costo menor que el de su competencia, le brinda la posibilidad a las cooperativas, de poder captar un mayor mercado.

     La empresa cooperativa debe comunicarles a sus clientes esta particularidad y las ventajas que por consiguiente se les ofrecen a sus consumidores. Si se le solicita una comunicación oficial, se le puede solicitar al SENIAT, quien responde con celeridad.

     En la actualidad se ha presentado una gran disyuntiva  en cuanto al señalamiento que ha implantado la Administración Tributaria con respecto a la consulta realizada numero 27979-4932 de fecha 08 de agosto de 2006, donde amparándose en los artículos 70,72,73,75 y 76 del Reglamento IVA y 5, 56 y 16 de la ley establecen que  todos los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado están en la obligación de registrar en sus libros de compras y ventas todas las operaciones productos de servicios o de ventas de bienes no sujetos. El no acatamiento de esta norma acarrearía sanciones pecuniarias y cierre de establecimiento.

     Así mismo el SENIAT desplegó un vertiginoso operativo de verificación de dichos requisitos, sin previamente realizar planes de asistencia y orientación  hacia los contribuyentes, menos aun, establecer los mecanismos, formalidades y especificaciones que deben cumplir dichos libros especiales bajo la vía legal como lo sería a través de una gaceta oficial, violentando así los derechos de los contribuyentes a obtener información. Todo esto conllevando al cierre de cientos de establecimientos y violentando los derechos de defensa de los contribuyentes por parte de funcionarios que poseen criterios arbitrarios.

      En toda actuación administrativa se debe aplicar el debido proceso, el cual incluye: la defensa y la asistencia jurídica en todo estado y grado de la investigación y del proceso; el disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa; la presunción de inocencia; el ser oído en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, entre otras; tal como reza el articulo 49 de la  Constitución Nacional.

     Los funcionarios actuantes expresan que cumplen órdenes superiores. Al respecto, es bueno recordar que: “Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo; y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores” artículo 25 Constitución Nacional.

     Por su parte el despacho de abogados Homes Urdaneta & Asociados señala en un boletín publicado en Marzo del presente año,  que la intendencia  Nacional de Tributos Internos ha solicitado a la Gerencia de Servicios Jurídicos, la revisión de la opinión en la cual esa Gerencia General señala la obligatoriedad de registrar las operaciones no sujetas al  impuesto, en los libros especiales de compras y ventas del IVA.

     Establece el boletín que: "Una vez analizada las disposiciones que  rigen la materia, esta intendencia considera que la obligatoriedad del registro de las operaciones no sujetas al impuesto al valor agregado en los respectivos libros de compra y venta está referida únicamente a aquellas operaciones no sujetas que deban ser documentadas en facturas por disposición del Servicio Nacional integrado de Administración de Aduanera y Tributaria.

      Tal sería el caso de las operaciones realizadas por sociedades cooperativas y las efectuadas por empresas de seguros y reaseguros las cuales deben registrarse en los libros al estar obligadas a facturarse conforme a las disposiciones establecidas en la providencia Nº 0257 del 19/08/2008.

     En consecuencia y hasta tanto la Gerencia General de Servicios Jurídicos revise el referido criterio, se dicta la siguiente instrucción: " Los funcionarios que realicen funciones  de verificación o fiscalización,  no deberán establecer sanciones o clausura de establecimiento, en los casos  en que no aparezcan registrados en los libros de compra y venta, las operaciones no sujetas que no deban documentarse en facturas, tales como pagos de nómina, seguro social, gastos bancarios por emisión de chequeras, entre otros."

     Por todo lo anteriormente expuesto, concluimos que las operaciones no sujetas detalladas en el articulo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y para las cuales expresamente no cuentan con la normativa sublegal que establezca las formalidades para la emisión de facturas o documentos equivalentes que permitan incorporarlas en los libros especiales exigidos por la normativa que regula el impuesto al Valor Agregado con apego a toda la información y forma en ellos requerida; así mismo no existe pronunciamiento formal de la administración tributaria que indique a los contribuyentes la forma de registro de tales operaciones en los mencionados libros. 

REFERENCIA BIBLIOGRAFICAS

CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (1999). Caracas – Venezuela. Publicada en Gaceta Oficial Nº 5.453 del 24 de Marzo de 2000.

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO (2007). Caracas – Venezuela.

LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (2007)  Caracas – Venezuela. Publicada en Gaceta Oficial Nº 38.632 del 26 de Febrero de 2007

REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (2003)  Caracas – Venezuela. Publicada en Gaceta Oficial Nº 37.794 del 10 de Octubre de 2003.

LEY DE IMPUESTOS A LAS ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE y AZAR.

LEY ORGÁNICA DEL PODER PÚBLICO MUNICIPAL. Gaceta oficial Nº 5806 extraordinario del 10 de abril de 2006.

LEY DE IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES

LEY DE IMPUESTO AL DEBITO BANCARIO

OCTAVIO, José Andrés: Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario, Colección Textos Legislativos, Nº 17, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, Pág. 178.

Real Academia Española: Diccionario de la Lengua Española, vigésima segunda edición, 2001.

RECURSOS ELECTRÓNICOS

www.declaratusimpuestos.com.ve

www.seniat.gov.ve

www.tecnoiuris.com

www.mf.gov.ve